Onroerend goed in een burgerlijke maatschap: wat zijn de fiscale gevolgen

In Archiefby robert

In een Voorafgaande Beslissing van 2 augustus 2017 heeft Vlabel zich voor het eerst uitgesproken over de fiscale gevolgen van een burgerlijke maatschap met onroerend goed.

De feiten
Het gaat om de inbreng door echtgenoten (gehuwd onder het stelsel van zuivere scheiding van goederen) van meerdere onroerende goederen (appartement, gezinswoning en enkele percelen grond) in een burgerlijke maatschap. De onroerende goederen behoren hen in onverdeeldheid toe. De man brengt daarnaast ook nog een eigen onroerend goed in. Het opzet van de oprichting van de burgerlijke maatschap is de bescherming van het patrimonium na het overlijden van de echtgenoten. De echtgenoten wensen dat hun kinderen na het overlijden de onroerende goederen niet meteen verkopen. Via de voorafgaande beslissing vragen de echtgenoten naar de fiscale behandeling bij enerzijds de inbreng in de burgerlijke maatschap en anderzijds de ontbinding.

Vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid
In de eerste plaats bevestigt Vlabel dat de burgerlijke maatschap een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid is en derhalve geen titularis van rechten kan zijn. Dit standpunt ligt in lijn met de toepassing van SP 15004 (over de gesplitste inschrijving en artikel 2.7.1.0.7. VCF) op burgerlijke maatschappen. De burgerlijke maatschap verandert op zich dus niets aan de rechten van de betrokken maten op de ingebrachte goederen.

De oprichting van een burgerlijke maatschap is niet noodzakelijk eigendomsoverdragend. Terecht stelt Vlabel dat de fiscale behandeling bij oprichting afhankelijk is van de manier waarop de inbreng is geformuleerd.
Als de maten rechten in onverdeeldheid inbrengen in de burgerlijke maatschap, dan is er uiteraard geen overdrachtsbelasting (registratiebelasting of schenkbelasting) verschuldigd. De inbreng wijzigt de eigendomsverhoudingen niet. Op dit punt sluit de voorafgaande beslissing aan bij het eerdere federale administratieve standpunt van 25 mei 2007 (Rep RJ R115bis/06-01).

Maar een inbreng kan wel eigendomsoverdragend zijn. Dat is bijvoorbeeld het geval wanneer een maat eigen onroerende goederen inbrengt in de burgerlijke maatschap en andere maten roerende goederen en waarbij de bedoeling blijkt van de maten om hen onverdeeld eigenaar te maken van de ingebrachte goederen. De inbreng is dan wel eigendomsoverdragend en geeft dus wel aanleiding tot de heffing van registratiebelasting. Naar gelang de bedoeling van partijen kan dat het verkooprecht of de schenkbelasting zijn.

Vlabel stelt in deze concrete situatie dat de schenkbelasting van toepassing moet zijn omdat het een transactie tussen echtgenoten betreft. Dit ligt in lijn met de klassieke stelling van de fiscale administraties dat transacties tussen echtgenoten fiscaal worden vermoed een schenking te zijn (cf. SP 16092 over het beding van aanwas).

Maar deze conclusie is afhankelijk van de concrete omstandigheden en mag alleszins niet worden veralgemeend. De kwalificatie als schenking vereist vooreerst dat er een animus donandi is. Daarnaast is vereist dat er een verarming is en een respectievelijke verrijking. Los van de eerste vereiste, is meestal niet voldaan aan de tweede. Bij de inbreng in een burgerlijke maatschap worden meestal deelbewijzen uitgereikt in verhouding tot de inbreng, zodat de transactie in dit opzicht als ten bezwarende titel moet worden gekwalificeerd. In de mate dat de inbreng ook eigendomsoverdragend is, moet de inbreng eerder als een ruil worden gekwalificeerd en fiscaal ook zo worden behandeld (in principe belast aan het verkooprecht van 10%).

Enkel indien de uitreiking van deelbewijzen toch een verarming impliceert van de inbrenger en de verrijking van een andere maat, kan de transactie worden gekwalificeerd als een (onrechtstreekse) schenking. Maar ook dan moet de inbreng animo donandi gebeurd zijn.

De conclusie is dat de fiscale behandeling van de inbreng van onroerende goederen in een burgerlijke maatschap afhankelijk zou moeten zijn van het doel en de gevolgen van de inbreng:
– hetzij onbelast, want niet-eigendomsoverdragend,
– hetzij belast, want eigendomsoverdragend en wellicht als een ruil (in principe belast aan 10% in het Vlaamse Gewest) of (o.i. eerder uitzonderlijk) een onroerende schenking (progressieve tarieven).
In tegenstelling tot wat de aanvragers voorhouden, kunnen de inbrengers volgens Vlabel nooit beroep doen op art. 115bis W.Reg. (het registratietarief van 0 % bij de inbreng van gronden of commerciële panden). De eigendomsoverdragende inbreng in een maatschap (die fiscaal transparant is) dient volgens Vlabel fiscaal immers te worden ontleed als een ruil (belast aan het verkooprecht), dan wel als een schenking. Het oude federale standpunt past artikel 115bis W.Reg. wel toe bij een inbreng in een burgerlijke maatschap die echter niet-eigendomsoverdragend was (zie Besl. van 25 mei 2007 – bl. nr. E.E./101.003).

Dezelfde principes bij de ontbinding
Indien de inbreng niet eigendomsoverdragend is en indien bij ontbinding ook de respectieve ingebrachte rechten terugkeren naar de maat-inbrenger, dan is ook ontbinding niet eigendomsoverdragend. De ontbinding heeft dan geen fiscale gevolgen.
Indien bij ontbinding van de burgerlijke maatschap één van de maten, een onverdeeld onroerend goed volledig naar zich toe trekt, dan zal hierop, naar gelang van het geval, het verdeelrecht (2,5%) of het verkooprecht (10%) verschuldigd zijn.

Aldus zal volgens Vlabel het verdeelrecht verschuldigd zijn als de verkrijger van het onverdeeld deel, ten aanzien van de afstanddoener, niet de hoedanigheid heeft van derde-verkrijger bij overeenkomst. Als deze verrichting de onverdeeldheid doet ophouden, zal het verdeelrecht verschuldigd zijn op de totale waarde van het goed. Het verkooprecht zal daarentegen verschuldigd zijn als de verkrijger van het onverdeeld deel, ten aanzien van de afstanddoener, wel de hoedanigheid heeft van derde-verkrijger bij overeenkomst (art. 2.9.1.0.7 VCF).

Concreet houdt dit volgens Vlabel het volgende in: “Op de verkrijging door mevr. Y na de ontbinding van de maatschap van het gehele onroerend goed, zal het verkooprecht verschuldigd zijn op het onverdeeld deel dat mevr. Y bij verkrijgt. Mevrouw Y is immers een derde-verkrijger bij overeenkomst.”

Vlabel maakt hier toepassing van de notie ‘derde-verkrijger bij overeenkomst’. In haar standpunt SP 16006 van 25 januari 2016 stelt Vlabel duidelijk welke de voorwaarden zijn om onder de notie ‘derde-verkrijger bij overeenkomst’ te vallen. Een derde-verkrijger bij overeenkomst is volgens het standpunt de deelgenoot die:
– op grond van een overeenkomst tot de onverdeeldheid is toegetreden;
– waarbij die overeenkomst zijn enige titel van toetreding is;
– en waarbij die titel verschilt van die van de andere deelgenoten.
Op basis van voormelde definitie is mevrouw inderdaad te beschouwen als ‘derde-verkrijger bij overeenkomst’ en zal op het onverdeeld deel dat mevrouw bij de ontbinding van de maatschap verkrijgt (boven het onverdeeld aandeel dat zij door de inbreng door haar echtgenoot reeds heeft verkregen) het verkooprecht verschuldigd zijn.

Erfbelasting
Tot slot oordeelt Vlabel dat bij overlijden van de ouders of één van hen, voor of na de ontbinding van de burgerlijke maatschap, de rechten, die de ouders op de betrokken onroerende goederen bezitten, tot het onroerend actief van hun nalatenschap behoren. Er zal dan erfbelasting worden geheven in hoofde van de erfgenamen. Als de kinderen, in hun hoedanigheid van mede-erfgenamen, vervolgens overgaan tot de verdeling van de onroerende goederen, zal hierop het verdeelrecht verschuldigd zijn. Op dit punt past Vlabel de fiscale principes correct toe op een burgerlijke maatschap.