Bestuurdersvergoedingen van vennootschappen: soms belastbaar in België, soms in Nederland

In Archiefby robert

Het is oppassen geblazen voor wie vanaf 2013 bestuurders- of managementvergoedingen vanuit zijn Belgische vennootschap doorbelast aan een in Nederland gevestigde vennootschap. Ook in de omgekeerde situatie doet men er goed aan om de managementovereenkomst aan een nader onderzoek te onderwerpen om te bepalen in welk land de vergoeding moet worden aangegeven.

Zowel Nederland als België heeft namelijk zijn nationale regelgeving aangepast, zodat buitenlandse vennootschappen in ruimere mate dan voorheen aan een nationale winstbelasting (vennootschapsbelasting respectievelijk belasting voor niet-inwoners/vennootschappen) kunnen worden onderworpen. Hierna gaan wij voornamelijk in op de mogelijke gevolgen van deze gewijzigde wetgeving voor Belgische (dan wel Nederlandse) vennootschappen die, buiten een formeel bestuursmandaat om, leidende werkzaamheden en functies verrichten voor een Nederlandse (dan wel Belgische) vennootschap en een vergoeding krijgen voor deze materiële bestuursverrichtingen.

Belastingverdrag laat heffing door bronstaat toe

De meeste belastingverdragen bepalen dat bestuurdersvergoedingen die worden verkregen binnen een formeel bestuursmandaat, zoals een bestuurder, zaakvoerder of vereffenaar, belast mogen worden in de woonstaat van de vennootschap waarin het bestuursmandaat wordt opgenomen. Op grond van artikel 16, paragraaf 2 van het belastingverdrag tussen België en Nederland mogen daarnaast ook bepaalde bestuurdersvergoedingen die zijn verkregen buiten het kader van een formeel bestuursmandaat in de bronstaat worden belast. Het gaat meer bepaald om:
“(…) beloningen die een persoon, inwoner van een verdragsstaat, verkrijgt van een vennootschap die inwoner is van de andere verdragsstaat, ter zake van de uitoefening – buiten het kader van een dienstbetrekking – van een leidende werkzaamheid of leidende functie van dagelijks bestuur, van commerciële, technische of financiële aard”.

Dergelijke beloningen mogen dan ook worden belast in de woonstaat van de vennootschap die de beloningen verschuldigd is. Aangezien het verdrag onder het begrip ‘persoon’ mede een vennootschap verstaat, wordt aangenomen dat dit ook geldt voor beloningen die een in de ene verdragsstaat gevestigde vennootschap verkrijgt van een vennootschap gevestigd in de andere verdragsstaat.

Noch België noch Nederland kon echter effectief belasten

Vreemd genoeg bestond er in de nationale wetgeving van beide landen geen enkele bepaling die een effectieve belastingheffing op materiële bestuurdersbeloningen verkregen door buitenlandse vennootschappen mogelijk maakte, behalve in het uitzonderlijke geval dat de buitenlandse vennootschap een lokale vaste inrichting aanhield waaraan die beloningen waren toe te rekenen. Een dergelijke nationale bepaling is nodig, aangezien een belastingverdrag belastingheffing slechts toewijst of verdeelt tussen verdragsstaten, maar zelf geen heffingsbevoegdheid invoert. Betekende dit dan dat deze bestuurdersvergoedingen onbelast bleven? Uiteraard niet. Zo dient een Belgische vennootschap haar wereldwinst aan te geven in de Belgische vennootschapsbelasting, met inbegrip van de bestuurdersvergoedingen verkregen van een Nederlandse vennootschap. Bovendien kan zij alleen vrijstelling vragen voor die inkomsten waarover Nederland onder het Belgisch-Nederlandse belastingverdrag mag heffen en die in Nederland ook effectief zijn belast.

Nederland: het nieuwe artikel 17a, onderdeel d Wet Vpb 1969

Tot voor 2013 kon Nederland wat bestuurdersbeloningen betreft alleen belasting heffen over de beloningen die in het kader van een formeel mandaat als bestuurder (of commissaris) van een in Nederland gevestigd lichaam werden verkregen door in buitenland gevestigde lichamen. De Nederlandse overheid meende echter dat in toenemende mate (misbruik)constructies werden opgezet om de Nederlandse belastingheffing over formele bestuurdersbeloningen te ontgaan. Dit vermeende misbruik zou zich vooral voordoen bij Belgische (management)vennootschappen die doelbewust niet zouden zijn benoemd tot statutair directeur van de Nederlandse vennootschap, maar die daarvoor niettemin bestuurswerkzaamheden verrichten. Volgens de Nederlandse memorie van toelichting bij de wetsaanpassing was onder voorwaarden evenmin belasting verschuldigd in België, waardoor de vergoeding voor managementdiensten nergens zou zijn belast. Een vreemde vaststelling aangezien België, zoals hiervoor aangegeven, de vergoedingen wel degelijk belast. Door de nieuwe regelgeving is volgens de wetgever dit vermeende lek nu gedicht, maar het betekent in werkelijkheid effectief niets anders dan dat de belastingheffing over deze vergoedingen is verschoven van België naar Nederland. Hooguit was sprake van een nationale mismatch.

Nederland heeft artikel 17a, onderdeel d Wet Vpb 1969 nu zodanig uitgebreid dat tot een Nederlandse onderneming als bedoeld in artikel 17, lid 3, onderdeel a Wet Vpb 1969 mede worden gerekend:
“(…) werkzaamheden die worden verricht als bestuurder of commissaris van een in Nederland gevestigd lichaam (…) alsmede leidende werkzaamheden en functies die worden verricht voor een zodanig lichaam”.

Het gevolg is dat Nederland vanaf 1 januari 2013 ook vennootschapsbelasting kan heffen van buitenlandse lichamen die vergoedingen ontvangen voor leidende werkzaamheden en functies verricht voor in Nederland gevestigde lichamen (mits het toepasselijke belastingverdrag de Nederlandse heffing over deze vergoedingen toelaat of er geen verdrag van toepassing is). Deze bepaling is derhalve ook buiten groepsverhoudingen van toepassing en geldt ook wanneer het buitenlandse lichaam geen belaste aanwezigheid in de vorm van een vaste inrichting in Nederland heeft.

Leidende werkzaamheden en functies
Opvallend is dat de tekst van artikel 17a, onderdeel d Wet Vpb 1969 spreekt over ‘leidende werkzaamheden en functies’ en niet dezelfde terminologie hanteert als opgenomen in artikel 16, paragraaf 2 van het verdrag Nederland-België. Daarin wordt immers gesproken over een leidende werkzaamheid of leidende functie ‘van dagelijks bestuur, van commerciële, technische of financiële aard’. Daardoor lijkt het toepassingsgebied van artikel 17a, onderdeel d Wet Vpb 1969 veel ruimer dan de tekst van artikel 16, paragraaf 2 (en paragraaf 3) van het verdrag Nederland-België toelaat. Wij merken op dat naarmate de Nederlandse wet verder gaat dan het verdrag, Nederland zal moeten terugtreden en de heffing aan België moet laten.
Bovendien doet zich de vraag voor wat onder leidende werkzaamheden en functies moet worden verstaan. Noch in de wettekst noch in de parlementaire geschiedenis zijn definities te vinden van de leidende werkzaamheden en functies die hiermee kunnen zijn bedoeld. Materiële bestuurderswerkzaamheden en managementdiensten zouden hieronder vallen, althans als hiermee feitelijk leiding wordt gegeven aan de Nederlandse vennootschap. Vergoedingen voor strategisch management kunnen aldus mogelijk onder de toepassing van de aangescherpte Nederlandse nationale regelgeving vallen. Wanneer een Belgische vennootschap (niet reeds zijnde een statutair directeur van de Nederlandse onderneming) dergelijke ‘management services’ verstrekt aan een Nederlandse onderneming, kan de Belgische vennootschap daardoor onderworpen zijn aan de Nederlandse vennootschapsbelasting. Het maakt dan niet meer uit dat de Belgische vennootschap al dan niet over een Nederlandse vaste inrichting beschikt.
Het ontbreken van verdere toelichtingen bij de nieuwe bepaling maakt dat in de praktijk tal van vragen (zullen) rijzen. En het gaat daarbij dan niet alleen om de invulling van de bedoelde materiële bestuurdersbeloningen. Wat zijn bijvoorbeeld de gevolgen indien de feitelijke werkzaamheden worden verricht door een Belgische entiteit, maar de facturering aan de Nederlandse vennootschap plaatsvindt door een Franse groepsmaatschappij van de Belgische entiteit? Welke entiteit(en) is (zijn) dan belastingplichtig in Nederland: de entiteit(en) die de feitelijke werkzaamheden verricht(en) en/of de entiteit(en) die de managementbeloning (direct) van de Nederlandse vennootschap ontvangt (ontvangen)? Wordt de hele keten in de belastingheffing betrokken? Dit lijkt niet de bedoeling te zijn en het lijkt logischer aan te sluiten bij de entiteit(en) die de leidinggevende werkzaamheden/functies daadwerkelijk verricht(en).
Bruto- of nettovergoeding belast?
Noch in de oude noch in de recente parlementaire geschiedenis van artikel 17a, onderdeel d Wet Vpb 1969 wordt de vraag behandeld of de beloningen voor hun bruto- dan wel voor hun nettobedrag in de belasting worden betrokken. Op basis van een wetstechnische analyse zijn wij van mening dat slechts de nettovergoeding belastbaar is in Nederland, dus na aftrek van aan de vergoeding gerelateerde kosten. Ook heeft onder andere Hof Den Haag in 1991 al geoordeeld dat de kosten (inclusief de personeelskosten) die op een buitenlandse bestuurdersvennootschap drukten, in mindering moesten worden gebracht op de beloning voor door haar verrichte werkzaamheden als bestuurder van een Nederlandse bv.
Dit brengt in beginsel mee dat de Nederlandse vennootschap de brutovergoeding fiscaal in aftrek brengt, terwijl de Belgische (management)vennootschap in Nederland belast is voor de nettobeloning. Er kan vanuit Nederlands perspectief daarom nog steeds sprake zijn van een mismatch, maar die kans is sinds 1 januari 2013 wel kleiner geworden.
België: introductie van een vangnetbepaling in de belasting van niet-inwoners
Hoe ziet de situatie in België er in spiegelbeeld uit wanneer een Nederlandse vennootschap managementvergoedingen verricht en in rekening brengt aan een Belgische vennootschap? Welnu, ook hier gold tot op heden dat buitenlandse vennootschappen zonder Belgische vaste inrichting slechts in België belastbaar waren voor de vergoedingen die zij uit een formeel bestuursmandaat in een Belgische vennootschap behaalden.
De vraag is of de recente vangnetbepaling die vanaf 1 januari 2013 in de Belgische belasting van niet-inwoners werd geïntroduceerd hierin verandering brengt. Artikel 228, paragraaf 3 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92) maakt het voortaan principieel mogelijk om een (bron)belasting te heffen op alle inkomsten uit Belgische bron, voor zover de heffing door België niet wordt verhinderd door een belastingverdrag. Ook vergoedingen voor materiële bestuurdersverrichtingen, zoals bedoeld in artikel 16, paragraaf 2 van het belastingverdrag met Nederland, kunnen daardoor belastbaar worden gesteld in de Belgische vennootschapsbelasting (voor niet-inwoners), zonder dat daarbij sprake hoeft te zijn van een Belgische vaste inrichting. Anderzijds moet worden vastgesteld dat de memorie van toelichting in het bijzonder ‘vergoedingen voor technische bijstand’ noemt en nergens de materiële bestuurdersvergoedingen vermeldt. Een belastingheffing over dergelijke vergoedingen lijkt dan ook niet echt te zijn bedoeld.
Een belangrijk verschil met Nederland ligt tevens in de wijze van belastingheffing van de inkomsten die onder de vangnetbepaling vallen. In tegenstelling tot in Nederland wordt de belasting in België geheven via een “bevrijdende” – lees: finale – bronbelasting (bedrijfsvoorheffing) waarvan het percentage is vastgelegd op 33%. België heeft uitdrukkelijk voor een nettobenadering gekozen en voorziet in een kostenforfait van 50%. Hierdoor bedraagt het effectieve percentage slechts 16,5 %.
Afsluitende opmerkingen
Nederland heeft een nieuwe bepaling ingevoerd die in de relatie met België misbruik of een heffingslek wenst te voorkomen. Deze bepaling zal bij een ruime uitleg door de Nederlandse fiscus tot veel verschil van inzicht kunnen leiden. Uiteraard kan worden gezocht naar mogelijkheden om toepassing van deze nieuwe bepaling te voorkomen of de gevolgen te mitigeren. Een analyse van de bestaande managementovereenkomsten tussen Belgische en Nederlandse vennootschappen dringt zich op; in de eerste plaats om te bepalen of de managementvergoedingen kwalificeren als bestuurdersbeloningen zoals voorzien in artikel 16, paragraaf 2 van het verdrag België-Nederland. Verder kan worden bekeken of de managementvergoedingen kunnen worden opgesplitst in leidende en niet-leidende werkzaamheden (waarbij slechts de beloningen voor de leidende werkzaamheden in Nederland zouden kunnen worden belast). Waar mogelijk zouden de leidende werkzaamheden kunnen worden verlegd naar een vennootschap gevestigd in een andere verdragsstaat (waardoor heffing in Nederland kan worden vermeden, althans indien het toepasselijke verdrag geen belastingheffing over materiële bestuurdersbeloningen in de bronstaat toestaat).
Ook kan worden overwogen om alleen natuurlijke personen als statutair directeur te benoemen indien daarmee de materiële bestuurdersproblematiek kan worden vermeden. Aandeelhouders natuurlijke personen die in België wonen en die direct of indirect ten minste 5% van het kapitaal van de Nederlandse vennootschap bezitten (aanmerkelijkbelanghouders) kunnen ter vermijding van mogelijke discussies over de beloning van materiële bestuurderswerkzaamheden overwegen om zelf als bestuurder op de loonlijst van de Nederlandse vennootschap te gaan staan. Uiteraard verdienen de plaats van feitelijke leiding van de Nederlandse (en eventuele Belgische) vennootschappen evenals de sociale zekerheidspositie van deze aandeelhouders en de Nederlandse gebruikelijk loon regeling nadere aandacht.
Voor wat betreft Nederlandse vennootschappen die materiële bestuurdersvergoedingen verkrijgen van Belgische vennootschappen is het voorlopig nog onduidelijk of België deze vergoedingen effectief zal belasten. Het is dan ook uitkijken naar de jaarlijkse update van de lijst van inkomsten die vallen onder de recente vangnetbepaling.

hits=3445= / id=3212=