Nederland als nieuw belastingparadijs voor particulieren en ondernemers

In Archiefby robert

Slechts weinigen zullen Nederland in eerste instantie als een belastingparadijs zien. Met de nieuwe wetgeving omtrent doelvermogens in de hand, lijkt hiervoor bij nader inzien toch veel te zeggen. In deze bijdrage gaan wij in op de vele mogelijkheden die deze wetgeving biedt.

Al geruime tijd heeft de belastingheffing bij (buitenlandse) doelvermogens, zoals trusts en stichtingen particulier fonds de aandacht van de Nederlandse belastingdienst. Met de ontwikkeling van rechtspraak omtrent doelvermogens is, onder meer door de trustarresten uit 1998, steeds meer duidelijkheid gekomen over de fiscale behandeling. Uit deze rechtspraak volgt dat doelvermogens onder voorwaarden als separate entiteit kunnen worden gezien. Deze uitkomsten zijn niet in lijn met de fiscale behandeling die het ministerie van financiën zich zou wensen. Tot 2010 was het namelijk mogelijk om zogenoemd ‘zwevend vermogen’ te creëren: het afzonderen van vermogen in een doelvermogen en het vermogen daarmee buiten het heffingsbereik van de Nederlandse fiscus plaatsen. De fiscus heeft (te) weinig succes gehad met de aanpak van dit “zwevend vermogen, zodat er uiteindelijk voor is gekozen om unieke en verstrekkende wetgeving in te voeren die specifiek op doelvermogens is gericht.

Hoofdlijnen van de wetgeving per 1 januari 2010
Het belangrijkste doel van de nieuwe wetgeving was om het ‘zwevend vermogen’ binnen de Nederlandse belastingheffing te brengen. Het uiteindelijke wetsartikel houdt een soort fiscale transparantie in. Het vermogen dat iemand in een doelvermogen inbrengt en waarvan hij juridisch geen eigenaar meer is, wordt onder de nieuwe wetgeving fiscaal aan de inbrenger toegerekend. Dit is per 1 januari 2010 geregeld in artikel 2.14a Wet IB 2001. De achterliggende gedachte is dat daarmee ‘zwevend vermogen’ niet meer kan bestaan: het vermogen wordt altijd aan iemand toegerekend. In eerste instantie vindt toerekening plaats aan de inbrenger. De inbrenger moet het vermogen blijven aangeven in zijn Nederlandse belastingaangifte, alsof hij juridisch eigenaar was gebleven. Hoewel hij juridisch het vermogen heeft overgedragen, verandert daarentegen fiscaal zijn positie eigenlijk niet.
De uitwerking wordt al aanzienlijk meer problematisch als de inbrenger komt te overlijden. Zijn erfgenamen worden dan bij fiscale wetsfictie geacht het vermogen te hebben ontvangen. Zij moeten eerst erfbelasting en vervolgens inkomstenbelasting betalen over dit vermogen. Het feit dat zij erfgenaam zijn, wil zeker niet zeggen dat zij ook geld uit het doelvermogen krijgen. Het doelvermogen kan uitkeren aan een totaal andere begunstigde of besluiten in het geheel nog geen uitkering te doen.
En dan hebben de erfgenamen een probleem. Zij worden fiscaal immers als verkrijgers en eigenaars gezien en krijgen belastingaanslagen in de erfbelasting en de inkomstenbelasting. Maar als het doelvermogen niet (aan hen) uitkeert, hebben zij helemaal geen uitkering ontvangen. De erfgenamen kunnen in zo’n situatie wel gebruik maken van tegenbewijsregelingen, maar het probleem (en de belastingaanslag) liggen al wel bij de erfgenaam. Die moet vervolgens op dat moment, maar proberen de nodige bewijsstukken boven water te krijgen. De minister van financiën noemt dit ‘robuuste wetgeving’………

Aan- en uitschakelaar in de wet?
Wij hebben de hoofdlijnen beschreven van de nieuwe fiscale behandeling van doelvermogens per 1 januari 2010. Deze regeling kent ook een bijzondere en opvallende uitzonderingsregel. Die regel stelt dat de fiscale toerekeningsregels niet gelden, als het doelvermogen onderworpen is aan een (vennootschaps-) belasting die neerkomt op een heffing van minimaal 10% naar Nederlandse normen. Als er bij het doelvermogen dus minimaal 10% wordt geheven, wordt door deze heffing de transparantie in de inkomstenbelasting ineens uitgeschakeld. Dit heeft nu wel vreemde gevolgen. Het zou bijvoorbeeld betekenen dat in de praktijk een doelvermogen het ene jaar fiscaal transparant kan zijn en het andere jaar niet: al naar gelang het doelvermogen onderworpen is aan een heffing van 10%. Er zit als het ware een ‘schakelaar’ in de wetgeving, waarmee fiscale transparantie in of uit wordt geschakeld.

Interessante planningsmogelijkheden
Als wij het goed zien, biedt de gehele regeling omtrent doelvermogens een waaier aan fiscaal interessante planningsmogelijkheden. Wij geven enkele, naar onze mening aansprekende voorbeelden:

Variant 1: Voorkomen erfbelasting
De heer X, een Nederlander, heeft een aanzienlijk (beleggings-) vermogen dat in Nederland belast wordt in box 3. Hij is voornemens te emigreren. Voorafgaand aan zijn emigratie draagt hij zijn vermogen over aan een onbelast doelvermogen. Nu het doelvermogen niet wordt onderworpen aan een belastingheffing, is het dus fiscaal transparant. De overdracht heeft voor de heer X in Nederland geen fiscaal gevolg: het vermogen wordt ook na de inbreng toegerekend aan de heer X, zowel voor de inkomstenbelasting als voor de erfbelasting.
Vervolgens emigreert de heer X naar bijvoorbeeld België of Curaçao. Als hoofdregel volgt Nederland een Nederlandse emigrant nog gedurende tien jaren voor de erfbelasting. Komt de heer X binnen deze termijn te overlijden, dan kan Nederland erfbelasting (bij)heffen door toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001.
Alleen, de rest van de wereld kent geen regeling zoals artikel 2.14a Wet IB 2001. Voor zowel België als Curaçao geldt dat zij (soms binnen bepaalde voorwaarden) het doelvermogen als eigenaar van het vermogen zullen zien. De heer X hoeft daarom na zijn emigratie geen inkomstenbelasting meer te betalen over dit vermogen. Dit is al een belangrijk voordeel. Een ander groot voordeel is dat ook de mogelijkheid om erfbelasting over het vermogen te heffen voor zowel Nederland als Curaçao of België zeer snel kan verdwijnen. Voor een emigratie naar Curaçao geldt dat het vermogen erfbelastingvrij is meteen bij aankomst op het eiland (immigratie). Voor België duurt dit minimaal drie jaar, onder de voorwaarde dat de heer X naturaliseert tot Belg.

Variant 2: Voorkomen conserverende aanslag
Nederland heeft veel moeite gedaan om een belastingclaim van 25% te houden tot tien jaar na emigratie van een aanmerkelijk belanghouder. Dit heeft, na diverse aanpassingen, geresulteerd in een werkend systeem met conserverende aanslagen. Doet de werking van artikel 2.14a Wet IB 2001 deze inspanningen ineens teniet?
De heer Y, directeur-groot aandeelhouder, wenst zijn aandelen uit zijn privévermogen af te zonderen en draagt de aandelen in zijn kasgeldvennootschap over aan een onbelast doelvermogen. Hij houdt (juridisch) zelf een aanmerkelijk belang in die vennootschap, bijvoorbeeld door minstens 5% van de aandelen zelf te houden of door uitgifte aan zichzelf van één cumulatief preferent aandeel. Omdat het doelvermogen fiscaal transparant is, heeft de overdracht van de aandelen aan het doelvermogen ook hier geen fiscaal gevolg. De aandelen worden fiscaal toegerekend aan de heer Y.
Vervolgens worden de kasgeldvennootschap en het doelvermogen verplaatst naar een buitenland waar zij allebei onderworpen worden aan een belastingheffing van 10%. Het opvallende gevolg hiervan is, dat de aandelen in het doelvermogen ineens niet meer worden toegerekend aan de heer Y, maar aan het doelvermogen. Fiscaal is de heer Y de aandelen ineens ‘kwijt’.
Het op deze wijze eindigen van fiscale transparantie is geen belastbaar voordeel in box 2 volgens de Nederlandse belastingwetten. Hierover kan dus geen belasting worden geheven. Fiscaal is de heer Y de aan het doelvermogen overgedragen aandelen onbelast kwijt.

Dit betekent overigens niet dat de opgebouwde reserves (het vermogen) dan ineens in het buitenland tegen 10% worden belast. Net als in Nederland kan namelijk gebruik worden gemaakt van de buitenlandse versie van de deelnemingsvrijstelling. En daarmee kunnen dividenden onbelast worden uitgekeerd.
Tenslotte verhuist de heer Y naar België. Alleen over het beperkte aandelenbezit wat hij nog heeft, wordt een conserverende aanslag opgelegd. De aandelen die zijn overgedragen aan het doelvermogen worden niet meer aan de heer Y toegerekend. Hij kan hier dus ook geen conserverende aanslag over krijgen. De conclusie is dan dat Nederland niet meer de beoogde belastingclaim tot tien jaar na emigratie heeft. In bijvoorbeeld het belastingverdrag met België is expliciet geregeld dat Nederland alleen kan heffen indien er een conserverende aanslag is opgelegd.
Er is dan een situatie ontstaan waarin Nederland niet kan heffen, omdat er geen conserverende aanslag is opgelegd. Het buitenland heft ook niet, onder het uitgangspunt dat deze het doelvermogen als eigenaar van de aandelen erkent. De gelden uit de kasgeldvennootschap kunnen dan, binnen bepaalde voorwaarden, onbelast vanuit de vennootschap aan het doelvermogen worden uitgekeerd. Vervolgens kan het doelvermogen onbelast uitkeren aan de begunstigde, met als resultaat dat Nederland haar belastingclaim van 25% over de reserves niet meer kan realiseren.

Variant 3: Voorkomen aanmerkelijk belangheffing in Nederland
Het lijkt er zelfs op dat de heer Y ook zonder te emigreren de gelden uit de kasgeldvennootschap vrijwel onbelast (dus zonder 25% belastingheffing) kan genieten.
De heer Y voert dezelfde handelingen uit als in Variant 2, hiervoor: hij draagt aandelen over aan een onbelast doelvermogen. Het doelvermogen is met de kasgeldvennootschap vervolgens verplaatst naar een land waar 10% belasting wordt geheven. Vanuit fiscaal oogpunt zijn de aandelen door de verplaatsing niet meer van de heer Y. De heer Y besluit om niet te emigreren, maar in Nederland te blijven wonen.
Ons inziens kan ook in deze situatie over worden gegaan tot het (onbelast) uitkeren van de reserves aan het doelvermogen. Ook als de heer Y in Nederland blijft wonen, kan er niet geheven worden. Het doelvermogen wordt fiscaal gezien als een afzonderlijke entiteit, waarvan het vermogen niet (meer) wordt toegerekend aan de heer Y. Ook een daaropvolgende uitkering door het doelvermogen aan de heer Y in privé blijft onbelast op grond van dezelfde redenen.

Variant 4: Verlaging belastingdruk over winst uit onderneming
In Nederland wordt winst uit een privé gedreven onderneming belast in box 1, tegen de progressieve belastingtarieven. Deze tarieven lopen op tot 52%. Ook een Nederbelg die een in Nederland gevestigde onderneming drijft, wordt in Nederland belast tegen een tarief dat oploopt tot 52%.
Deze ondernemer, de heer Z, zou ertoe kunnen overgaan de onderneming-eenmanszaak om te vormen tot een commanditaire vennootschap. De heer Z wordt de beherende vennoot (dat is feitelijke de ‘ondernemende’ vennoot) en een doelvermogen kan stille vennoot worden. Een stille vennoot moeit zich niet (naar buiten toe) met de onderneming. De stille vennoot heeft een financiële rol, bijvoorbeeld het verschaffen van kapitaal. Zo’n structuur kan een maatregel zijn om het vermogen van de ondernemer juridisch te beschermen (bij een onverhoopt faillissement).
De heer Z blijft als beherend vennoot winst genieten die wordt belast tegen de hoge progressieve tarieven. Nadat er met toepassing van fiscale transparantie kapitaal is ingebracht vestigt de stille vennoot, het doelvermogen, zich in een land waar zij wordt onderworpen aan een heffing van 10%. Zij stelt het kapitaal ter beschikking aan de onderneming. Voor haar activiteiten en diensten voor de onderneming (bijvoorbeeld een geldlening) heeft de stille vennoot recht op een vergoeding uit de winst. Niet meer alle winst gaat dus naar de heer Z toe: een deel van de winst wordt uitbetaald aan het doelvermogen. En dit doelvermogen wordt niet belast tegen 52% inkomstenbelasting, maar tegen 20%-25% Nederlandse vennootschapsbelasting. Hiermee is een aanzienlijk tariefsvoordeel te behalen. Uiteraard dient het hier wel te gaan om een reële vergoeding voor de door het doelvermogen verrichte activiteiten en diensten. De winsten die op deze wijze toekomen aan het doelvermogen kunnen in beginsel onbelast aan, bijvoorbeeld, de heer Z worden uitgekeerd. Omdat het een uitkering uit een doelvermogen betreft, wordt er geen belasting geheven over deze uitkering.

Strijd met doel en strekking van de wet?
De nieuwe wetgeving voor doelvermogens lijkt derhalve allerlei fiscale mogelijkheden te bieden. De vraag die opkomt is of de wetgever dit heeft voorzien bij de totstandkoming van de wet. En mocht dit niet de bedoeling van de wet zijn, dan is de vervolgvraag voor wiens rekening dit moet komen: die van de fiscus of van de belastingplichtige. En tenslotte: kan de fiscus dan een beroep doen op het leerstuk van “fraus legis” (wetsontduiking).
Naar onze mening volgt uit de wetsgeschiedenis niet, dat deze gevolgen uitdrukkelijk niet zijn bedoeld. Maar zelfs dan is het de vraag of dit voor rekening van de belastingplichtige dient te komen. Voor het antwoord op die vraag is het leerstuk van wetsontduiking van belang. Dit leerstuk komt erop neer dat per saldo alsnog belasting kan worden geheven, indien een constructie is uitgevoerd met als doorslaggevend doel het ontgaan van belastingheffing. Zo’n constructie leidt dan naar de letter van de wet tot het geen of minder belastingheffing, maar dit gevolg moet worden gezien als in strijd met het doel en de strekking van de wet. Dit laatste is met name een belangrijk punt. Het leerstuk van wetsontduiking komt vaak aan de orde wanneer constructies worden opgezet met als oogmerk een (nog niet gedicht) gat in wetgeving te gebruiken. Een bepaalde voorwaarde uit de belastingwet om tot belastingheffing te komen, wordt dan via een constructie ontweken.

Dat is hier echter niet aan de orde. Het gaat hier niet om wetgeving met een ontdekt ‘gat’ erin, maar om specifieke reparatiewetgeving om fiscaal ‘misbruik’ van doelvermogens tegen te gaan. Het gaat om nieuw geïntroduceerde wetgeving omtrent doelvermogens die wellicht haastig (zoals met vrijwel alle moderne belastingwetgeving), maar weloverwogen is ingevoerd. Er is gekozen voor een fiscaal systeem met gevolgen voor de behandeling van doelvermogens: het belangrijkste gevolg is de fiscale transparantie. Een ander gevolg is het niet toepassen van transparantie in de inkomstenbelasting bij een belastingheffing tegen minimaal 10%. Het is dus geen sprake van een onbedoeld (bij)gevolg of ontgaan van wetgeving, maar van een gevolg dat logisch voortvloeit uit toepassing van gekozen wetsystematiek.
Met andere woorden: er wordt geen wetsbepaling ontgaan: er wordt wetgeving toegepast. Dat hier vervolgens weer gevolgen aan zijn verbonden die de wetgever wellicht niet heeft gewenst, zou voor rekening van de overheid dienen te komen. Het is de wetgever die gekozen heeft voor dit raamwerksysteem dat integraal van toepassing is op de inkomstenbelasting- en de successiewet. En in de rechtspraak is bepaald dat binnen het wetsyteem een belastingplichtige mag kiezen voor de weg met de minste belastingheffing.
Indien de wetgever zich niet in alle gevolgen van haar wetgeving kan vinden, dan is naar onze mening een heroverweging en herformulering van de wetsbepalingen omtrent doelvermogens geboden. De oorzaak zou dan moeten worden aangepakt.

Conclusie
De voordelen die de nieuwe wetgeving in artikel 2.14a Wet IB 2001 biedt zijn groot. Het is dan ook verwonderlijk dat door Nederland voor een systeem is gekozen, waarbij fiscale transparantie in de inkomstenbelasting afhankelijk is gesteld van een 10%-belastingeis. Maar wonderlijk of niet: het is wel geldend, toepasselijk recht. De laatste vraag is dan of deze wet in de toekomst zal worden herzien?
hits=2= / id=1980=