Over aanmerkelijk belang, pensioenen en lijfrentes. De fiscus behaalt een overwinning met de conserverende aanslag

In Archiefby robert

Op 20 februari 2009 zijn door de Hoge Raad een vijftal arresten gewezen omtrent de conserverende aanslag. In alle arresten heeft de Nederlandse Staat van de Hoge Raad gelijk gekregen. De uitspraken betreffen de conserverende aanslag op aanmerkelijk belangaandelen in de periode voor de invoering van de Wet IB 2001 en het nieuwe Belastingverdrag met België.

Waar ging het ook al weer over?
De emigratie om fiscale redenen van vermogende Nederlanders is de Nederlandse fiscus al jaren een doorn in het oog. Daarom zijn er met name de afgelopen jaren diverse maatregelen genomen om emigratie om fiscale redenen te ontmoedigen. Een belangrijke maatregel die ook veel aandacht heeft gekregen is de in 1997 in de Nederlandse wetgeving opgenomen conserverende aanslag op aanmerkelijk belangaandelen bij een emigratie. Vanaf 1997 is in artikel 20a, lid 6, sub i Wet IB 1964 opgenomen dat een emigratie naar het buitenland wordt gezien als een fictieve vervreemding van dat aanmerkelijk belang. De regeling omtrent het aanmerkelijk belang is sinds de invoering van de Wet IB 2001 opgenomen in een aparte belastingbox: box 2. Op dat moment is de regeling significant verfijnd, maar systematisch in grote lijnen gelijk gebleven.

Uitstel van betaling
Van een aanmerkelijk belang is sinds 1997 sprake, indien een belastingplichtige (al dan niet samen met een familiegroep) tenminste 5% van de aandelen in een vennootschap bezit. Bij een aanmerkelijk belang wordt geheven over dividenden en over vervreemdingswinsten. De belastingheffing bedraagt momenteel 25%. De aanmerkelijk belangregeling kent diverse wetsficties. Zo wordt bijvoorbeeld vanaf 1997 ook geheven bij een emigratie. De emigratie wordt gezien als een fictieve verkoop van de aandelen. Deze inkomstenbelasting hoeft niet meteen te worden betaald. Er wordt uitstel van betaling gegeven voor een periode van tien jaar. Na deze periode kan de conserverende aanslag worden kwijtgescholden. Indien binnen deze periode van tien jaar een “verboden” handeling plaatsvindt, zoals een verkoop van de aandelen, dan kan de conserverende aanslag alsnog worden ingevorderd. In eerste instantie moest de emigrerende aandeelhouder ook nog zekerheid stellen voor het bedrag van de conserverende aanslag, bijvoorbeeld door een recht van hypotheek op de eigen woning. Deze voorwaarde is voor situaties binnen de EU vervallen als reactie op de uitspraak van het Europese Hof van Justitie in de zaak Hughes De Lasteyrie du Saillant (HvJ EG van 11 maart 2004, zaak C-9/02).

De Nederlandse conserverende aanslag voor het aanmerkelijk belang ligt al vanaf haar introductie onder vuur. De vraag is vele malen gesteld hoe de regeling zich zou verhouden tot bijvoorbeeld het Europees recht of tot de goede verdragstrouw ten opzichte van andere landen. Door de conserverende aanslag rekt Nederland namelijk materieel haar heffingsmogelijkheden uit tot na een emigratie voor een periode van tien jaar. Veel oudere belastingverdragen kennen een maximale termijn van vijf jaar na emigratie of ook nul jaar (geen enkel recht dus).

De 20 februari-arresten
Op 20 februari 2009 heeft de Hoge Raad vijf arresten gewezen omtrent de conserverende aanslag en aanmerkelijk belangaandelen. De arresten volgen op de uitspraak van het Europese Hof van Justitie in de N-zaak (HvJ EG 7 september 2006, C-470/04). In die zaak is door het Europees Hof een oordeel over de Nederlandse conserverende aanslag gegeven (naar de wetgeving onder de Wet IB 1964). Daarin is aangegeven dat op een aantal punten de oude regeling in strijd was met Europees recht, maar is ook vastgesteld dat deze tekortkomingen intussen zijn gerepareerd. De 20 februari-arresten hebben alle betrekking op de situatie onder de Wet IB 1964. De gevolgen zullen echter onder de Wet IB 2001 niet beter uitvallen voor de belastingplichtigen.

Fictieve conserverende aanslag
De uitkomst van alle vijf de uitspraken is dat de gevolgen van de conserverende aanslagen in stand kunnen blijven. Eerst wordt daarbij vastgesteld dat de regeling onder de Wet IB 1964 niet in overeenstemming was met Europees recht vanwege (1) de verplichting tot zekerheidstelling en (2) het niet rekening houden met waardeverminderingen in de “buitenlandse periode”. Hieraan wordt alleen niet de conclusie verbonden dat de conserverende aanslag daarmee volledig komt te vervallen. Er wordt gekozen voor een genuanceerde benadering. Uit de N-zaak leidt de Hoge Raad namelijk af dat, ondanks de genoemde mankementen, de conserverende aanslagen niet in het geheel zouden moeten komen te vervallen. Nederland heeft namelijk in de tussentijd haar wetgeving verbeterd, zodat deze twee overtredingen van het Europese recht nu niet meer bestaan. Daarom worden de aanslagen wel vernietigd, maar de rechtsgevolgen van de conserverende aanslagen worden vervolgens bekrachtigd. De conserverende aanslagen bestaan niet meer, maar al haar rechtsgevolgen feitelijk wel, een soort fictieve conserverende aanslag dus.

Koerswijziging
Tenslotte wordt ook nog het één en ander over belastingverdragen opgemerkt. Daarbij wordt toegelicht dat de meeste belastingverdragen het heffingsrecht op vervreemdingswinsten toewijzen aan de (nieuwe) woonstaat van de emigrant en niet aan de voormalige woonstaat (bronstaat). Alleen de nieuwste Nederlandse belastingverdragen kennen het bronland (Nederland) een heffingstermijn van tien jaar na emigratie. De redenering die dan kan worden gevolgd is dat bij invordering van de conserverende aanslag materieel belasting wordt geheven na emigratie, hetgeen in strijd zou zijn met de oude belastingverdragen. Dit is echter naar het oordeel van de Hoge Raad niet zo en zij lijkt daarbij een formele benadering te hanteren. Er wordt namelijk belasting geheven over een fictieve vervreemding van de aandelen (de emigratie) met als heffingsmoment het tijdstip direct voor de daadwerkelijke emigratie. Op dat moment woont de betreffende persoon dus nog net in Nederland. Dat de invordering plaatsvindt na emigratie (en daardoor materieel belasting wordt geheven na emigratie) maakt dan niet meer uit. Dit is naar onze mening toch een vrij belangrijke koerswijziging van de Hoge Raad. In het verleden was de Hoge Raad minder snel genegen zo’n strikte uitleg toe te passen. Ter onderbouwing van haar oordeel voert de Hoge Raad nog aan dat nergens in de zogenoemde commentaren bij het OECD-modelverdrag (een soort spoorboekje bij belastingverdragen) staat, dat een dergelijke gang van zaken wordt uitgesloten. En omdat het niet wordt uitgesloten, is er geen strijd met het belastingverdrag (dit lijkt namelijk niet van toepassing te zijn, omdat wordt geheven op het moment dat de belastingplichtige nog in Nederland woont) of met de goede verdragstrouw. Het betreft namelijk (winst)reserves van de vennootschap die zijn opgebouwd in de periode dat de belastingplichtige in Nederland woonde en waarover Nederland om die reden een heffingsrecht claimt.

Conclusies
De belangrijkste conclusie die kan worden getrokken is dat de conserverende aanslagen met betrekking tot het aanmerkelijk belang volgens de Hoge Raad gewoon materieel geldig blijven. Hoewel er formele fouten in de Nederlandse wetgeving hebben bestaan, leiden die niet tot het definitieve einde van de conserverende aanslag. De fouten in de wetgeving zijn ook al door Nederland gecorrigeerd.

Een aandachtspunt is wel dat in een aantal gevallen kosten zijn gemaakt voor het stellen van zekerheid voor de conserverende aanslag. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de kosten van het verstrekken van een recht van hypotheek of een andere vorm van zekerheid waaraan kosten zijn verbonden. Omdat het stellen van zekerheid onder Europees recht niet is toegestaan, zijn er onder bepaalde voorwaarden wel mogelijkheden om schadevergoeding te eisen.

Pensioen en lijfrente
De vraag is nu wat er zal gaan gebeuren met andere conserverende aanslagen. Er bestaan bijvoorbeeld ook emigratieheffingen met een conserverende aanslag voor pensioenen en bepaalde lijfrentes. De conserverende aanslag voor pensioenen en lijfrentes is in eerste instantie bedacht om (onbelaste of laag belaste) afkoop van het pensioen of de lijfrente te voorkomen. Over deze situaties is momenteel nog geen uitspraak gedaan door de Hoge Raad, maar lopen nog wel diverse procedures. Betekenen de 20 februari-arresten nu dat alle conserverende aanslagen houdbaar zijn? Dit is ons inziens nog zeker niet duidelijk. Door de Advocaat-Generaal (de adviseur van de Hoge Raad) is namelijk al gesteld dat de conserverende aanslag bij pensioenen wèl in strijd is met de goed verdragstrouw. Dit in tegenstelling door de conclusie van de Advocaat-Generaal bij de N-zaak. Daar werd door de Advocaat-Generaal nog verdedigd dat er geen strijd was met de goede verdragstrouw. Een belangrijk argument dat daarbij wordt gehanteerd, is dat bij bijvoorbeeld afkoop van het pensioen na emigratie in bepaalde situaties dubbele belastingheffing op kan treden, met name bij oudere belastingverdragen.

Wat daar ook van zij, aan de andere kant kan wellicht ook een zelfde redenering voor pensioenen en lijfrentes worden toegepast als voor het aanmerkelijk belang door de Hoge Raad is gedaan. Dit speelt te meer, nu is gebleken dat beperkte weeffouten in de wetgeving door de Hoge Raad worden gesauveerd.

De kans dat de conserverende aanslag voor pensioenen en lijfrentes houdbaar zal blijken te zijn in relatie tot België lijkt ons vrij aanzienlijk. Immers, naar Europees recht lijkt de regeling houdbaar. Van strijd met goede verdragstrouw zal ook niet snel sprake zijn, omdat het Belastingverdrag met België is afgesloten in 2003, dus na invoering van de huidige regeling voor de conserverende aanslagen op pensioenen en lijfrentes. Dit speelt te meer nu er zelfs specifieke regelingen omtrent de afkoop en het heffingsrecht in het belastingverdrag met België zijn opgenomen.

hits=3= / id=1621=