Het aantrekkelijk belastingregime in België voor aanvullende pensioenen

In Archiefby robert

België kent eigenlijk een zeer aantrekkelijk belastingregime inzake aanvullende pensioenen. Sedert midden jaren ’80 geldt België als belastingparadijs voor gepensioneerde Nederbelgen. Wat houdt dit aantrekkelijke belastingregime juist in?

Ik denk dat ik dan moet beginnen met iets uit te leggen over ons nationale Belgische fiscale pensioenstelsel. België heeft al jarenlang een zeer aantrekkelijk fiscaal pensioenstelsel. Dat bestaat eigenlijk uit twee onderdelen. Enerzijds de periodieke uitkeringen, die eigenlijk niet een bijzondere regeling ondergaan. Die zijn gewoon progressief belastbaar gesteld. Maar voor die periodieke pensioenuitkeringen kunnen we wel een serieuze belastingvermindering krijgen, zodat je uiteindelijk een vrij laag tarief hebt wat betreft de Belgische pensioenen als dusdanig.

Maar het unieke van het Belgische fiscaal pensioenstelsel is de bijzondere regeling die wij kennen in verband met de belastbaarheid van pensioenkapitalen of de afkoop van pensioenreserves. Het is al jaren zo dat in België het 16,5%-regime van toepassing is. Met andere woorden, het kapitaal wordt niet progressief belast maar wordt tegen een vlak tarief van 16,5% belast indien men aan bepaalde leeftijdsvoorwaarden voldoet. Tot nog toe was die leeftijdsvoorwaarde vanaf de leeftijd van 60 jaar en op de leeftijd van 65 jaar, wat de normale pensioenleeftijd is in België. Ik moet er wel bij zeggen dat die aantrekkelijke regeling een beetje is aangepakt, door het generatiepact.

Generatiepact
Men wil, net als in Nederland trouwens, mensen langer aan het werk houden. Men voorziet dus in die nieuwe regeling een taxatie van 20% op leeftijd 60 jaar, van 18% op leeftijd 61 jaar en van 16,5% zoals dat altijd bestaan heeft op leeftijd van 62 jaar. Als tegemoetkoming is het wel zo dat iemand die een volledige loopbaan afwerkt, tot en met zijn 65ste, wel in aanmerking kan komen voor een afzonderlijke taxatie aan een lager tarief, meer bepaald van 10%.
Het generatiepact is al van enkele jaren geleden en ondertussen hebben we eind 2015 de nieuwe Belgische Pensioenwet meegekregen. We zitten nu op de uitvoeringsbesluiten hiervan te wachten. De grote nieuwigheid is dat voortaan de afzonderlijke taxatie van pensioenkapitalen alleen maar zal worden toegekend op een moment dat men daadwerkelijk met wettelijk pensioen gaat. Dat betekent dus vanaf de leeftijd van 65 jaar in de regel. Dat kan vervroegd zijn, maar dit gaat in de toekomst later worden dan 65 jaar, een beetje in navolging van wat er in Nederland nu al aan de gang is. Men moet daar wel rekening mee houden.

Nederlandse pensioenen
Wat betreft buitenlandse pensioenen en meer bepaald de Nederlandse pensioenen, daar is het natuurlijk zo dat deze pensioenen in de regel voor hetzelfde belastingregime als de Belgische in aanmerking zal moeten komen. Een belangrijke uitzondering is de regel van de individueel en definitief verworven rechten. Uiteraard moet er dan rekening worden gehouden met het afkoopverbod in Nederland dat is ingevoerd in het jaar 1994. De kapitalen als zodanig kunnen niet meer afgekocht worden vanuit een Nederlandse pensioenfondsregeling bijvoorbeeld, maar de periodieke uitkeringen zijn in België nog altijd aan een bijzonder regime onderworpen in de mate dat er sprake is van individueel en definitief verworven rechten. Dat is dan meer bepaald de zogenaamde 3%-regel, waarbij het zo is dat men de kapitaalswaarde, de reservewaarde op het moment van de eerste uitkering, daarvan neemt men 3% en die 3% is de belastbare basis van het pensioen, welke dan telkenjare wordt belast als interest aan een tarief van tot nog toe 25%; vanaf dit jaar aan een vlak tarief van 27%. Dit is op zichzelf een zeer aantrekkelijke regeling.

Die aantrekkelijkheid werkt nog altijd voor Nederbelgen als ik het goed begrijp. Nederland heeft met het nieuw dubbel belastingverdrag dat sinds 2003 van kracht is wat maatregelen hierin opgenomen. Ik verwijs naar artikel 18 par. 2, wat toch een zeer specifieke regeling is. Kunt u daar een toelichting bij geven?

Het nieuwe verdrag België-Nederland dat eigenlijk van toepassing is sedert 1 januari 2003 voorziet nog altijd het principe dat de woonplaatsstaat, dus in de regel België, heffingsbevoegd is maar heeft een uitzondering voorzien, een bijkomende bepaling in zijn tweede paragraaf van artikel 18 waarbij Nederland als bronstaat ook de mogelijkheid heeft om te belasten in die situaties waarin aan een aantal voorwaarden voldaan moet zijn. De voorwaarden waarover het gaat in dat geval is dat men te maken heeft met een pensioenopbouw die in Nederland als dusdanig fiscaal gefacilieerd was, wat meestal de situatie zal zijn, een pensioenopbouw waarbij de uitkering op het moment van de pensionering een bedrag overschrijdt van 25.000 euro op jaarbasis en de laatste voorwaarde is dat de belastingheffing in België op minder dan 90% betrekking moet hebben. Dat laatste punt kan dikwijls een probleem zijn, vooral met de 3%-regel zoals we daarstraks hebben gezegd in de eerste benadering. Daar moet u dus rekening mee houden.

Indien er een situatie is waarin beide landen kunnen heffen dan moet er natuurlijk wel een verrekening komen in het ene land van de belasting die betaald is in het andere land. In de praktijk is daar veel discussie over ontstaan maar wij denken dat het zo is dat Nederland verrekening moet toestaan van de belasting die als dusdanig in België is betaald in de mate dat zij gaan belasten aan Nederlandse kant.

Ik begrijp dat om de 3%-regel toe te passen de belastingplichtige individueel en definitief verworven rechten gaat moeten aantonen. Wat wordt daar eigenlijk precies mee bedoeld?

Men moet kunnen aantonen dat er sprake is van pensioenopbouw van individueel en definitief verworven rechten. Dit komt er op neer dat men het algemeen fiscaal rechtsbeginsel non bis in idem (dat wil zeggen: geen tweemaal belasting over hetzelfde inkomen) moet kunnen aantonen. Dit kunnen we alleen maar doen naar aanleiding van een analyse van het pensioenreglement. Het zal erop neerkomen dat men moet aantonen dat men reeds verworven rechten had tijdens de opbouw van een pensioen als dusdanig.

Een aantal voorbeelden van voorwaarden van verworven rechten:
1. Ik moet beginnen met de Nederlandse fiscale regel, de zogenaamde omkeerregel, die anders is dan onze Belgische fiscale benadering van de opbouw van de extra wettelijke pensioenen of aanvullende pensioenen. In Nederland is het zo dat naast het loon de premie voor de pensioenopbouw geacht wordt een onmiddellijk verworven salaris te zijn. Met andere woorden: het komt in het vermogen van de werknemer en het gaat dan in een tweede instantie van wat zijn vermogen is geworden terug uit zijn vermogen en zal betaald worden aan een pensioenfonds bijvoorbeeld. Dat is een totaal andere regel dan in België. In België is het zo dat in de regel die premiebetaling helemaal niet in het vermogen komt van de betrokken werknemer maar rechtstreeks en afzonderlijk wordt betaald aan een pensioenfonds of aan een groepsverzekering. Dat is dus de eerste grote voorwaarde die aangetoond moet kunnen worden. In de meeste gevallen van de Nederlandse pensioenopbouw is dit een voorwaarde die zondermeer zal kunnen worden aangetoond, behoudens enkele uitzonderingen.

2. Een tweede voorwaarde die bekeken moet worden, is hoe het zit met het verval van rechten. Daar was het tot 2004 van belang dat men kon aantonen dat men in geval dat de betrokken werknemer ontslagen zou worden wegens een zware fout, wat een zeer extreme omstandigheid is, dat hij dan ondanks zijn ontslag toch zijn rechten op pensioen behield. In België was dat tot die tijd anders, maar dat is in België dus aangepast maar op een andere manier dan in Nederland doordat men in de WAP, de zogenaamde Wet op de Aanvullende Pensioenen, een behoud van rechten heeft voorzien zonder taxatie vanaf het jaar 2004. Daar gaan we later nog iets dieper op in.

3. Een derde voorwaarde die ik toch even wil citeren, die van groot belang is en die ook totaal anders is dan in België, is dat in Nederland destijds op grond van de pensioen- en spaarfondsenwet de mogelijkheid bestaat en bestond dat iemand die pensioen opbouwt wel een beslag kan ondergaan door zijn schuldeisers op die pensioenopbouw die hij als dusdanig heeft gepleegd. Dat is niet het geval in België. In België is pensioenopbouw in de regel onbeslagbaar. Dat is dus een zeer duidelijk en zeer groot juridisch verschil tussen de manieren van opbouw in België en in Nederland.

Dus dat zijn de voorwaarden die aangetoond moeten kunnen worden om te kunnen spreken van verworven rechten. Deze stelling is bij herhaling bevestigd in de rechtspraak. Ik denk wel dat we in deze kunnen spreken van vaststaande rechtspraak. Niet alleen op niveau van de rechtbanken van eerste aanleg, meer bepaald in Antwerpen, maar ook op niveau van de hoven van beroep, zowel in Antwerpen, Gent als Brussel tegenwoordig. Ik denk dat ik nog kan verwijzen naar een zeer duidelijk arrest van 29 juni 2016 bij het Hof van Beroep in Brussel, dat nog eens heel duidelijk uitgelegd heeft waar het op staat indien men ertoe wil komen dat een periodieke uitkering in België als dusdanig slechts belast is voor 3% van het prijsgegeven kapitaal.

Last but not least natuurlijk het fameuze cassatie-arrest dat in deze toch wel toonaangevend was. Dat is het cassatie-arrest van 12 november 2009, waarin het Hof van Cassatie destijds een aantal standpunten van de belastingdienst heeft neergehaald die ze toen al jaren probeerden te poneren. Meer bepaald was dat het standpunt van de problematiek van de onbeschikbaarheid enerzijds en van de collectieve pensioenregeling anderzijds, die natuurlijk in schril contrast stond met de voorwaarde van individueel en definitief verworven rechten.

Ik begrijp dat het verschil in belastingdruk toch aanzienlijk is, enerzijds tussen het principe inzake taxatie van periodieke uitkeringen en de uitzondering in geval van individueel en definitief verworven rechten met name 3% van het prijsgegeven kapitaal, afzonderlijk getaxeerd aan 27%. Ik kan mij inbeelden dat de belastingdienst zich toch wel verzet tegen die gunstige taxatie?

Inderdaad, dat is zo. De belastingdienst is zich al die jaren blijven verzetten, ondanks die vaststaande rechtspraak. Die rechtspraak op zichzelf is niet geëvolueerd. Die is altijd gebleven wat hij is en is positief voor de belastingplichtige. Toch blijft de Belgische belastingdienst zich daartegen verzetten, wat merkwaardig is. Als we even naar de historiek kijken, dan zien we dat men telkens toch weer het geweer van schouder heeft veranderd wat betreft de argumenten. Ik herinner me dat meer dan 10 jaar geleden de onbeschikbaarheid tot de leeftijd van 65 jaar als dusdanig een breekpunt was voor de belastingdienst. Men vond dat die onbeschikbaarheid voldoende was om aan te tonen dat er geen sprake was van verworven rechten. Maar men heeft dat dus toch wel verloren, ook door dat cassatie-arrest van november 2009 destijds, waarbij cassatie heel nadrukkelijk gesteld en bevestigd heeft dat het feit dat men zich ertoe verbindt om te wachten tot de pensioenleeftijd om een bepaald inkomen te betrekken, dat dat op zichzelf geen aantasting is van het principe van verworven recht. Dat is enkel een modaliteit van de uitkering als dusdanig. Dat is toch wel vrij sterk.

Nederlands pensioenfonds
Dan natuurlijk het tweede grote argument dat ondertussen ook is achterhaald, de stelling dat indien er sprake is van een collectief pensioenplan, denk bijvoorbeeld aan een Nederlands pensioenfonds, dat men dan stelde dat in de mate dat het een collectief pensioenplan betreft, je eigenlijk niet kan stellen dat het gaat om een individueel verworven recht. Maar dat is ook buiten de waard gerekend, want u moet niet vergeten dat het ook in Nederland zo is dat iedere deelnemer aan een pensioenplan eigenlijk het recht heeft om ieder jaar te weten wat de waarde is van de reserves, van de gestorte premies in dat pensioenplan op ieder moment. Dit is dus op dat moment wel degelijk geïndividualiseerd, het is geen collectieve verdeling. Het is een individuele bepaling van de rechten van iedereen.

Retroactieve werking WAP
De laatste jaren is de belastingdienst opnieuw met een ander argument naar boven gekomen. Dat is het argument van de WAP, de Wet op Aanvullende Pensioenen, die voorzien heeft dat er ook verworven rechten in België bestaan, zowel voor werknemers als voor bedrijfsleiders, dus zelfstandige mandatarissen. Men zou hierdoor eigenlijk niet meer kunnen stellen dat er nog sprake is van individueel en definitief verworven rechten in vergelijking met het buitenland. Het probleem wat we daar zien op dit moment is een zeer specifiek probleem. De belastingadministratie wil deze wet, die in werking is getreden op 1 januari 2004, met retroactieve werking gaan toepassen op Nederlandse pensioenregelingen. Daar is bij herhaling nu al gesteld door hoven en rechtbanken dat dat niet kan, want het is een aantasting van de werking in de tijd van een wet. En zonder wet is er geen belasting natuurlijk. Met als gevolg dat de belastingdienst ook daar niet zijn slag heeft thuisgehaald. Het arrest van 29 juni 2016 van het Hof van Beroep in Brussel is een zeer duidelijk arrest op dat vlak. Hierin is gesteld dat de retroactieve werking van de WAP, als die er al zou kunnen zijn, dat die absoluut uitgesloten is als dusdanig.

Is de theorie van de ‘individueel en definitief verworven rechten’ ten dode opgeschreven na de WAP? Ik wil zeggen de Nederlandse pensioenen die opgebouwd zijn na 2004?

Dat is inderdaad een vraag die men zich kan stellen en die waarschijnlijk ook opgeworpen kan worden door de belastingdienst in recentere zaken die voor de Rechtbank van Eerste Aanleg of voor het Hof van Beroep komen. Ook daar zijn wij de mening toegedaan dat dat niet het geval is. Ik weet wel dat er in de rechtsleer heel veel stemmen over op gaan dat het inderdaad het einde van de stelling van de individueel en definitief verworven rechten zou zijn, de invoering van de WAP.
Maar wij zijn het daar eigenlijk niet mee eens. En waarom is dat? Omdat de bepalingen waaraan de verworven rechten zijn opgehangen in België ten voordele van werknemers en bedrijfsleiders, dat die zich eigenlijk specifiek toespitsen op de Belgische werkgeverssituatie of Belgische vennootschappen. Ik wijs meer bepaald naar artikel 59 en 195 van ons Wetboek Inkomstenbelastingen.

Nederlandse werkgever
De voorwaarden die in die artikelen zijn opgelegd, zijn alleen maar toepasbaar binnen een Belgische fiscale context. Dus men moet Belgisch fiscaal werkgever zijn alvorens men eraan toekomt om te stellen dat de betalingen, de premies die betaald worden door een werkgever, in hoofde van de betrokken werknemer verworven zijn. U begrijpt dat als ik te maken heb met een Nederlandse werkgever die onder de Nederlandse fiscale wetgeving valt vanwege het feit dat de vennootschap als dusdanig in Nederland gevestigd is, dan kan die nooit vallen onder de toepassing als dusdanig van artikel 59 of artikel 195. Waarom niet? Omdat er uiteraard een territorialiteitsvoorwaarde is en dat uiteraard de Nederlandse werkgever niets heeft uit te staan met de Belgische fiscale regelgeving daaromtrent. Dat is voor wat mij betreft de grond van de zaak. We zeggen heel nadrukkelijk dat de WAP geen invloed zal hebben op de pensioenregelingen, ook al zijn die opgebouwd na 2004.
Ik denk dat dit vrij duidelijk is. We hebben het ook onlangs nog gepleit in een recente zaak. Ik zag toch dat het Hof ons daarin kon volgen. Dit heb ik met zoveel woorden kunnen lezen in hun arrest. Maar en dat is ook van vrij groot belang, wat de belastingdienst niet gezien heeft dat is de nieuwe aanvullende bepaling van het artikel waarin de 3%-regel is vastgelegd. Dat is artikel 17 par. 1, 4° van ons Wetboek Inkomstenbelastingen:

De lijfrenten die zijn aangelegd tegen storting met afstand van kapitaal dat is gevormd ofwel met bijdragen of premies als bedoeld in artikel 34 ofwel in het kader van een aanvullend pensioen voor zelfstandigen als bedoeld in artikel 34 par. 1,2°, zijn geen pensioenen.

Dus met die duidelijke wettekst moeten we vaststellen dat wij een bijkomend argument gekregen hebben door de WAP, in tegenstelling tot het standpunt van de belastingdienst, om te stellen dat in zo’n situatie er geen sprake is van pensioen in de zin van art. 34 en dus progressief belast maar dat we daardoor midden in de toepassing blijven vallen van de fameuze 3%-regel.

Zijn er nog andere bijzonderheden die de Nederbelg zou kunnen aanbelangen op het vlak van pensioenen?
Inderdaad, die zijn er. Om te beginnen wil ik dan toch wijzen op de mogelijkheid die reeds een hele tijd bestaat waarbij de overdracht van in Nederland opgebouwde pensioenreserves vanuit een Nederlandse pensioenregeling overgedragen kunnen worden naar een Belgische pensioenregeling op het moment van aanvaarding van een nieuw dienstverband. Daarbij zijn wel een aantal voorwaarden te vervullen aan Nederlandse kant. De voornaamste voorwaarde is dat men kan aantonen dat indien men die overdracht niet pleegt, dat er dan sprake is van een pensioenbreuk. Dat is natuurlijk in een aantal situaties vrij gemakkelijk aan te tonen aan de hand van een actuariële berekening, zeker in deze tijden van zeer lage interesten.

Een tweede punt wat vrij recent is en wat voornamelijk aan Nederlandse kant speelt, is de mogelijk die voorzien wordt aan Nederlandse kant om pensioenen die in eigen beheer zijn opgebouwd vanaf 2017 te laten afkopen. Men komt dus terug op het afkoopverbod en men zal toelaten dat de pensioenen in eigen beheer, die meestal voor de DGA’s werden aangelegd, om die dan toch te laten afkopen. En ik denk dat we daar vanuit Belgisch fiscaal oogpunt een en ander kunnen betekenen voor die situatie.

Marc Vandendijk