Aan dit onderwerp zijn inmiddels al diverse artikelen gewijd, maar voor het overzicht van de lezer lijkt het goed om de gevolgen van de wetswijziging in Nederland voor Nederbelgen systematisch te inventariseren.
We gaan het in dit artikel allereerst hebben over de afschaffing van het recht van overgang, vervolgens over laagrentende leningen en papieren schenkingen en ten slotte met name over de gevolgen van de nieuwe wet voor ik-opa-testamenten
Recht van overgang afgeschaft; onroerend goed schenken!
Tot 1 januari 2010 kende de Nederlandse Successiewet het recht van overgang. Deze belasting werd geheven over (de waarde van) Nederlandse situsgoederen (aan Nederland verbonden vermogensbestanddelen), die krachtens erfrecht of schenking werden verkregen van iemand die ten tijde van het overlijden of het verrichten van de schenking niet (fictief) in Nederland woonde. Denk aan een Nederbelg die Nederland al meer dan tien jaar had verlaten en dus voor wat betreft het overige vermogen al buiten de “gevarenzone” van de woonplaatsfictie was geraakt.
De bezittingen, over de verkrijging waarvan recht van overgang werd geheven, betroffen met name Nederlands onroerend goed (met inbegrip van aandelen in onroerend goed-vennootschappen) en in Nederland gelegen ondernemingsvermogen.
Dit recht van overgang is – tot grote opluchting van de buitenlanders die dergelijke Nederlandse situsgoederen bezitten – met ingang van 1 januari 2010 vervallen.
Om misverstanden te voorkomen: de woonplaatsfictie in de Nederlandse Successiewet is gewoon blijven bestaan, waardoor een schenking door/het overlijden van een Nederlander die nog geen 10 jaar buiten Nederland woont leidt tot heffing van schenk- of erfbelasting in Nederland.
Het afschaffen van het recht van overgang in Nederland betekent natuurlijk niet dat de verkrijging van deze bezittingen als gevolg van het overlijden in België zijn vrijgesteld van Belgische successierechten. Wel – en dat is voor ons interessant – heft België geen schenkingsrecht (registratierecht) als Nederlands onroerend goed (of aandelen in een onroerend goedvennootschap die Nederlands onroerend goed bezit) wordt geschonken.
Daarom kunnen Nederbelgen die onroerend goed in Nederland bezitten overwegen om Belgische successierechten te besparen door het onroerend goed (respectievelijk de aandelen in de onroerend goedvennootschap) aan hun toekomstige erfgenamen te schenken.
Zo’n schenking hoeft overigens niet eens in te houden dat de volle eigendom op de begiftigde overgaat. Denkbaar is ook dat de schenker zich het vruchtgebruik voorbehoudt en daardoor bijvoorbeeld van de huurinkomsten blijft profiteren.
Uiteraard moet de schenking, om tot besparing van Belgische successierechten te leiden, wel minstens drie jaar voor het overlijden plaatsvinden. Ook is, als de schenker zich het vruchtgebruik voorbehoudt, een remigratie naar Nederland fataal als het vruchtgebruik niet meer dan 180 dagen voor het overlijden van de schenker eindigt.
Kortom, niet te lang wachten met schenken en aanvullende maatregelen nemen (afstand van het vruchtgebruik) als men terug wil naar Nederland.
In Nederland zal overigens over de waarde van het geschonken onroerend goed wel 6% overdrachtsbelasting worden geheven (bij een schenking onder voorbehoud van vruchtgebruik alleen over de (lagere) waarde van de bloot-eigendom).
Er is ook nog een aspect van de Nederlandse inkomstenbelasting. Als wordt geschonken onder voorbehoud van vruchtgebruik, zullen de bloot-eigenaren (de kinderen) in Nederland jaarlijks vermogensrendementsheffing verschuldigd zijn over de waarde van de bloot-eigendom. Aangezien de ouders in België wonen en het onroerend goed dus veelal een beleggingspand zal zijn, betekent dit op familieniveau geen belastingnadeel, omdat het onroerend goed voor de overdracht bij de ouders ook al in box 3 werd belast. Er is dus in feite sprake van een verschuiving van (een deel van) de vermogensrendementsheffing naar de kinderen. Daarom dient in de akte van schenking een regeling te worden getroffen die inhoudt dat de schenker, die als vruchtgebruiker per slot van rekening de revenuen van het vermogen krijgt, ook de vermogensrendementsheffing van de bloot-eigenaren voorschiet of voor rekening neemt. Bij voorkeur het laatste, want dat is nog een mooie extra jaarlijkse overheveling van vermogen naar de kinderen.
Geldvorderingen met een rente van minder dan 6% en papieren schenkingen
Helaas is het beeld hier minder rooskleurig, omdat het toepassingsgebied van artikel 10 SW (heffing over de gehele waarde van de overgedragen zaak als de schenker zich bij de schenking het vruchtgebruik heeft voorbehouden) per 1 januari 2010 flink is uitgebreid.
We noemen een tweetal voorbeelden.
Wanneer ouders aan kinderen geld lenen en geen – of althans minder dan 6% – rente vragen, wordt dat fiscaal als een schenking van het vruchtgebruik aan de kinderen beschouwd. Is er een bepaalde opeisingsdatum is opgenomen, dan wordt het vruchtgebruik (de niet genoten rente) geacht tot die datum te zijn geschonken; ontbreekt een opeisingsdatum, dan wordt de niet genoten rente geacht van dag tot dag te zijn geschonken. In dat laatste geval wordt aan het eind van ieder kalenderjaar een schenking van het vruchtgebruik geconstateerd. Als het “geschonken vruchtgebruik” een zodanige waarde heeft, dat deze het jaarlijks bedrag van de vrijstelling voor de schenkbelasting overtreft, is over het meerdere schenkbelasting verschuldigd.
Overigens geldt dit niet alleen voor leningen door ouders aan kinderen, maar ook voor leningen in andere verhoudingen, behalve in de professionele sfeer.
Vele schenkingen aan kinderen werden en worden gedaan door middel van schuldbekentenissen, de zogenaamde “papieren” schenkingen. Ook hiervoor gelden vanaf 2010 nieuwe spelregels. Als het geschonken bedrag niet meer dan 180 dagen voor het overlijden door de schenker is uitbetaald, wordt de schuld voor de erfbelasting alleen als aftrekpost geaccepteerd als jaarlijks daadwerkelijk een rente van minstens 6% is betaald. In de praktijk blijkt de fiscus na het overlijden om bewijzen van betaling van de rente te vragen.
De juiste rente (en de betaling daarvan) luistert nauw: in de parlementaire stukken is aangegeven dat een rente van 5,8% ertoe leidt dat de schenking als geheel niet in aftrek komt voor de erfbelasting. In dit verband hanteerde de staatssecretaris de onsterfelijke woorden “een beetje genot is ook genot”!
De problematiek van de laagrentende geldvorderingen en de papieren schenkingen geldt overigens alleen als de Nederlandse Successiewet aan de orde is. Dus, in de Nederbelgische settingm zolang de schuldeiser respectievelijk papieren schenker nog geen tien jaar in België woont.
Ik-opa-testamenten
De staatssecretaris heeft met de wetswijziging de oorlog verklaard aan de ik-opa-testamenten en zet ook hier artikel 10 SW als wapen in. Zoals bekend, creëert opa in een dergelijk testament een vordering voor zijn kleinkind ten laste van de zoon (de vader van het kleinkind) die eerst opeisbaar is bij het overlijden van de zoon. Uiteraard kan de zoon in dit verband ook een dochter zijn. Sinds 1 januari 2010 geldt dat artikel 10 SW van toepassing is als het aan het kleinkind toekomende bedrag pas bij het overlijden van de zoon tot uitkering komt. Dan wordt er dus tweemaal bij het kleinkind geheven; eenmaal over de contante waarde bij het overlijden van opa, en eenmaal over de gehele (nominale) waarde van de vordering bij het overlijden van de zoon. Verrekening van de eerder geheven belasting is niet mogelijk, en ook van een overgangsregeling wil de staatssecretaris niet weten.
Het probleem is niet opgelost als opa op het moment van overlijden al meer dan tien jaar in België woont en dus zelf buiten bereik van de Nederlandse Successiewet is geraakt. Bij het overlijden van de zoon gaat het namelijk om de vraag of hij (de zoon) in Nederland woonachtig is, hetgeen dikwijls het geval zal zijn. Overigens zal het inschakelen van het kleinkind in de nalatenschap van opa vrijwel nooit tot een hogere belastingheffing leiden, maar veeleer tot een besparing omdat de verkrijging van het kleinkind in mindering komt op de verkrijging van de zoon. Verderop werken we dit nog kwantitatief uit.
Hieronder zal eerst worden nagegaan wat er kan worden gedaan als een ik-opa-testament al is opengevallen (of aanpassing niet meer mogelijk is). Vervolgens zal worden bezien hoe bestaande testamenten kunnen worden aangepast (of nieuwe testamenten kunnen worden gemaakt). Anders dan nu vaak wordt gedacht, biedt ook de nieuwe wetgeving namelijk nog wel degelijk mogelijkheden om door het inschakelen van de kleinkinderen een flinke belastingbesparing te realiseren, maar dan luistert de redactie van het testament heel nauw.
Het reeds opengevallen testament; uitwerking aan de hand van een praktijkgeval
Stel onze voorbeeldfamilie bestaat uit opa, zoon en kleinzoon. Opa overlijdt precies op 1 januari 2010 (wellicht was de schok van de kennisneming van de inhoud van de nieuwe Successiewet te groot). De zoon is op dat moment 50 jaar en de kleinzoon 25. De familie is welgesteld. Uit het testament blijkt dat de vordering die de kleinzoon op zijn vader heeft een contante waarde heeft van € 137.000,–.
Woont opa op het moment van overlijden in Nederland, dan is de kleinzoon over zijn verkrijging € 21.240,– aan erfbelasting verschuldigd; woont opa al meer dan tien jaar in België, dan belopen de Belgische successierechten € 9.330,–. Uiteraard levert dit bij de zoon een besparing op van (maximaal) € 27.400,– respectievelijk € 36.990,–.
We laten het bij deze constatering en betrekken de factor erfbelasting/successsierechten bij het overlijden van opa verder niet meer in onze berekeningen.
De nominale waarde van de vordering die de kleinzoon ontvangt is € 489.286,–; dit is dus het bedrag dat bij het overlijden van de zoon aan de kleinzoon moet worden betaald, en waarop tegenwoordig artikel 10 SW van toepassing is. Als de zoon ook wat eigen vermogen heeft, is het kleinkind daarover al snel 20% ofwel € 97.857,– erfbelasting verschuldigd. De fiscale aardigheid is er dus wel af.
Maar als de zoon tijd van leven heeft, is het wel mogeljk om in Nederland het bedrag van
€ 489.286 belastingvrij van de zoon naar de kleinzoon over te hevelen als we gebruik maken van de jaarlijkse schenkingsvrijstelling van € 5.000,– en de eenmalige verhoogde vrijstelling van € 50.000,–.
In wezen komt het er op neer dat de zoon tijdens zijn leven aan de kleinzoon ieder jaar een deel van de schuld vervroegd aflost. Fiscaal gezien doet hij dan afstand van het vruchtgebruik van het afgeloste bedrag. Als de zoon 50 jaar is, heeft zijn vruchtgebruik een waarde van 72%; vervroegd aflossen van een bedrag van € 6.944,– betekent dan in feite het doen van een schenking van € 5.000,– aan het kleinkind.
In de vruchtgebruiktabellen verspringt de waarde om de vijf jaar; naarmate de zoon ouder wordt, wordt de waarde van het vruchtgebruik lager en dus wordt het bedrag dat belastingvrij kan worden overgeheveld steeds groter. Een volledige uitwerking volgt hieronder als bijlage.
In het jaar 2017 is een veel hoger bedrag opgenomen, omdat de zoon in dat jaar aan de kleinzoon een verhoogd bedrag uitbetaalt om een eigen huis te kopen of een eigenwoningschuld af te lossen. Deze eenmalige verhoogde vrijstelling van € 50.000,– moet worden ingezet voordat het kleinkind de leeftijd van 35 jaar bereikt.
Uiteraard kunnen ook hogere bedragen worden uitbetaald dan in de tabel aangegeven, maar dan is over de waarde van het prijsgegeven vruchtgebruik wel schenkbelasting verschuldigd.
Wanneer de zoon in 2037 – dan is hij 75 jaar – de dan nog resterende schuld ad € 195.239,– aflost, is het vruchtgebruik van die laatste € 195.239,– nog waard 30 % oftewel € 58.572,–. Na aftrek van de vrijstelling van € 5.000,– is dan bij een tarief van 10% aan schenkbelasting verschuldigd een bedrag van € 5.357,–.
Als de zoon geen hoge levensverwachting heeft, of als het de bedoeling is om de kleinzoon al op jeugdige leeftijd het gehele bedrag van € 489.286,– ter beschikking te stellen, dan zou de zoon aan de kleinzoon gedurende 4 jaar per jaar € 122.321,50 moeten overmaken.
Het vruchtgebruik van € 122.321,50 is fiscaal waard 72% oftewel € 85.624,–. Met inachtneming van de jaarlijkse vrijstelling van € 5.000,– is dan per jaar aan schenkingsrecht verschuldigd € 8.062,– ofwel in totaal € 32.248,–.
Zou het ik-opa-testament er niet zijn geweest, dan had de overheveling van eenzelfde bedrag jaarlijks 10% van € 117.321,50 ofwel € 11.732,–, dus in totaal € 46.928,– gekost. Opa’s manoeuvre levert bij deze wijze van aflossen dus een besparing van € 14.680,– aan schenkbelasting op.
Zeker als de uitbetaling door zoon aan kleinzoon over meerdere jaren wordt gespreid, zodat een groot deel van de waarde van het door de zoon prijsgegeven vruchtgebruik onder de schenkingsvrijstelling kan worden gebracht, kan dus bij een goede planning een flink bedrag aan belastingbesparing worden gerealiseerd. De aanvankelijk hopeloos lijkende toestand kan dus in een “win-win-situatie” worden omgezet.
Overigens plaatsen we bij onze tabel nog wel de kanttekening dat de schenkingsvrijstelling jaarlijks een inflatiecorrectie ondergaat; in werkelijkheid zal de vrijstelling dus niet op het in 2010 vastgestelde ronde bedrag van € 5.000,– blijven steken, maar omhoog gaan, zodat de overhevelingsmogelijkheden groter zijn dan de tabel suggereert.
Ik-opa-testamenten nieuwe stijl
Als in een testament aan de zoon (tweede generatie) de verplichting (“last”) wordt opgelegd om een bedrag aan het kleinkind schuldig te erkennen, gaat het, zoals we hierboven zagen, mis bij het overlijden van de zoon indien en voorzover het schuldig erkende bedrag op dat moment nog niet is uitbetaald. Artikel 10 SW vindt toepassing omdat er een rechtshandeling is geweest tussen zoon en kleinkind.
Wordt er daarentegen voor gekozen om aan het kleinkind een bedrag te legateren dat pas bij het overlijden van de zoon opeisbaar is, dan is er geen rechtshandeling tussen zoon en kleinkind. Bij het overlijden van de zoon is artikel 10 SW dan alleen maar van toepassing indien en voorzover het bedrag dat op dat moment aan het kleinkind wordt uitbetaald groter is dan de waarde van de erfenis die de zoon van opa heeft ontvangen.
Zou in ons bovenstaande voorbeeld de nalatenschap van opa groter zijn dan € 489.286,–, dan is er dus niets aan de hand; bij het overlijden van opa rekent het kleinkind fiscaal af over
€ 137.000,– (€ 21.240,– of € 9.330,–) en bij het overlijden van de zoon incasseert het gratis de nominale waarde van € 489.286,–. Dat komt neer op een gemiddelde heffing van 4,3% respectievelijk 1,9%, waarmee wel is aangetoond dat het ik-opa-testament nieuwe stijl zeker interessant kan zijn. Zou de nalatenschap van opa € 450.000,– hebben belopen, dan wordt bij het overlijden van de zoon alleen over € 39.286,– erfbelasting geheven – hetgeen overigens weer kan worden voorkomen door dit surplus bij leven uit te betalen.
Het moet ons van het hart dat het buitengewoon merkwaardig is dat situaties die economisch als twee druppels water op elkaar lijken in fiscaal opzicht zo verschillend worden behandeld, maar de staatssecretaris heeft dit in de Eerste Kamer uitdrukkelijk bevestigd, en we zullen er dus mee moeten leren leven.
Het zal duidelijk zijn: bestaande testamenten, waarin aan de kinderen een last wordt opgelegd, moeten – als de testateur daartoe nog in staat is – worden aangepast, en alle Nederbelgische grootouders die nog geen goed fiscaal testament hebben, moeten eens een bezoekje bij de notaris afleggen om de mogelijkheden in hun concrete situatie te inventariseren.
Conclusies met betrekking tot het ik-opa-testament:
1e Ik-opa-testamenten waarin aan de kinderen een verplichting tot schuldigerkenning wordt opgelegd dienen te worden aangepast.
2e In reeds opengevallen nalatenschappen met een dergelijk ik-opa testament kan de fiscale schade worden beperkt door het aan het kleinkind verschuldigde bedrag reeds tijdens het leven van het kind gefaseerd uit te betalen.
3e Het i
nog steeds interessant om kleinkinderen bij de vererving in te schakelen, maar dan door het maken van een legaat met uitgestelde opeisbaarheid.
hits=9= / id=1946=